我国传统法学教育模式建立在专业分割、学科分离的基础之上，硕士公司产品作为法学精英人才培养的主战场，在培养模式上一直强调“专而精”。随着法科硕士招生规模的持续扩大，法科硕士的定位开始从专业理论人才向高端实践人才的方向转型，传统法科硕士培养模式开始呈现其局限性，过度区隔的专业和学科壁垒，使得法科硕士整体上呈现出思维方式较为狭隘、知识结构较为单一、综合实践能力较为薄弱等不足，难以应对高度跨界和高度综合化的社会问题应对需求。在这一认识的基础上，王霞老师在其硕士研究生《宏观调控法》教学活动中组织经济法与相关专业的师生同堂讨论经济法案例，以打破学科壁垒，推进不同学科之间的碰撞与交流。
活动概要
税务行政争议是纳税人与税务行政机关之间关于税务问题的争议，此类争议中，纳税人、税务机关、法院以及其他利益相关方常常基于各自的立场，对税收关系及其中的法律问题产生不同的认识。2025年5月16日，在王霞老师和谭达宗老师的组织下，经济法与行政法专业的师生围绕“广东省兴宁三建工程有限公司诉国家税务总局梅州市税务局第二稽查局税务行政处罚决定案”，在太阳成集团tyc33455cc东附楼研讨室开展联合研讨。
课堂第一环节，王霞老师就该案涉及的税法问题进行专业解读，系统梳理了案件中的关键税法问题。谭达宗老师从行政法视角，对案件涉及的行政法问题进行了概括分析。
课堂第二环节，经济法方向的龚晓梅、刘梅、张崇杰、蒋崇晖、潘娜结合三建案展开汇报分享，就城镇土地使用税的计税依据等问题展开探讨。行政法专业的康新元、汤承君、申涵涵则围绕该行政行为的违法性分析展开讨论。在该环节，师生围绕法律适用与解释方法、实质课税原则与行政法上的实质审查原则、信赖利益保护、比例原则等多个问题展开热烈讨论，不同专业的思维方式与分析问题的路径激烈碰撞，形成了良好的学术互动，有效促进了员工对不同部门法知识的融会贯通，展现了学科联合研讨的教学价值。
最后，老师们对课堂中同学们的表现情况和本堂课的重点及拓展问题进行了归纳总结。
第一环节基础知识简介
王霞：税务行政程序及土地使用税基础知识
（一）城镇土地使用税
目前我国的税收体系可以分为流转税、所得税、财产税等类型，土地使用税是一种典型的财产税。城镇土地使用税是指，以在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税依据，按规定税额对使用土地的单位和个人征收的一种税。第一，这个税种的征税对象是城镇土地，农村土地往往是征收耕地占用税，只针对可能产生收益的特定占用行为征税。第二，关于计税依据，《城镇土地使用税暂行条例》第三条明确规定，以纳税人实际占用的土地面积作为计税基础，按照法定税额向占用土地的单位和个人征收。这一规定确立了土地使用税的计量标准，即根据实际占用面积计算应纳税额。第三，我国城镇土地使用税采用定额税率制度，其税率标准根据城市规模分级设定，具体适用税率的确定权限归属于地方人大。
（二）课税事实认定问题
在事实认定层面，需要区分两种不同类型的事实：一是“证据事实”；二是“结论事实”。回到这个案件中，《国家税务局关于印发关于土地使用税若干问题解释和暂行规定的通知》作为国务院下属部门制定的规范性文件，其法律性质应认定为部门规章。值得注意的是，部门规章与行政法规之间存在位阶关系，这在法律适用中产生效力差异。在本案中，税务机关依据部门规章作出具体行政行为，从形式上看符合依法行政的基本要求。
（三）税法基本原则和具体原则
税法基本原则包括税收公平原则、税收效率原则、税收法定原则。实质课税原则是税收执法中的反避税原则（规则）。需要特别区分的是，行政法上的实质审查与税法中的实质课税原则具有本质区别。法律问题普遍遵循实质主义，而税法中的实质课税原则具有特殊性，它授权税务机关在征税过程中，不仅审查法律形式，更要穿透至经济实质。
本案的特殊性在于，通常由税务机关主张适用的实质课税原则，此次却由纳税人主动提出适用要求。这一现象引发了关于实质课税原则是否应当双向适用的理论探讨：该原则是否仅作为税务机关的反避税工具，还是同样可以作为纳税人主张税收公平的法律依据？
谭达宗：广东三建案相关行政法知识要点
本案材料显示，在刑事判决生效后，行政机关随即对三建公司作出行政处理。这一处理属于复合状态——其内容包括补缴款项、处以滞纳金以及税务罚款等。综合来看，该处理在行政法上构成对财产的负担性行政行为。案件的特殊性在于，作为处理依据的生效刑事判决后续被撤销。这一事实反转直接引发关键问题：刑事与行政程序之间的事实认定应如何衔接？从案件发展过程可见，行政机关直接援引了刑事判决认定的事实，这一做法具有法律依据，最高人民法院关于行政诉讼证据的司法解释中有关于生效裁判既判力的规定。并且由于刑事案件的事实认定通常具有更高的证明标准，若刑事裁判已确认相关事实，行政机关直接援引该认定（即以高标准覆盖低标准）在理论上是可行的。
然而，当刑事判决被撤销后，其所认定的事实是否必然导致行政案件中的事实认定被推翻？需区分具体情况：第一，若撤销仅因程序违法（如核心证据瑕疵），而事实认定本身无误，则行政程序可能仍可维持；第二，刑事与行政案件中的“事实”是否具有同一性？二者可能存在认定范围或法律要件的差异；第三，即便针对同一事实，若行政程序能够通过其他独立证据（而非原刑事证据）重新证明该事实，则行政决定是否仍可保留？这涉及行政自主调查权的边界问题。
在税收征管实践中，行政机关通常依据土地登记证明上记载的面积作为征税依据，这符合税收征管的常规做法。然而，法律同时规定了“实际占有面积”这一概念，并在相关判决中提出了“税收的实质课税原则”。这两种标准之间看似存在矛盾，形成了实务操作与法律规定之间的张力。这种差异实际上反映了税收征管中一个基本问题：行政机关的事实认定往往基于实践中的操作惯例，而非完全遵循理论层面或应然状态下的法律原则。
回归到这一问题的理论分析层面，我们需要探讨行政机关在证明相对人违法行为时应当遵循的证明标准，这直接关系到行政行为的合法性认定。对此，可以从三个逻辑层面进行分析：
首先，当行政机关作出涉及相对人权利的处分决定，特别是负担性行政行为时，应当要求其证明标准与行为的实质影响相匹配。以行政处罚为例，凡是直接影响相对人实体权利的处分行为，尤其是负担行政领域，都必须采用实质审查标准，而不能仅停留在形式审查层面。
其次，在行政法理论框架下，我们需要理性认识行政机关实质审查标准的局限性。法律仅能规范审查义务的履行程度，而无法确保审查结果必然与客观真相完全吻合。如诉讼法学中的举证责任分配原理规定，其本质是通过程序规则合理分配事实认定风险，而非绝对保证事实还原。因此，即便法律明确要求采用实质审查标准，审查结论仍存在与客观事实发生偏离的可能性。
第三步需要着重强调的是，合法性审查中的事实审查具有穿透行政过程中审查义务的效果。在行政复议与行政诉讼的事实审查结论上，只要通过证据证明行政机关事实认定结果存在错误，即构成法定的行政行为违法事由，能够穿透至行政程序中的证明过程。
具体到本案：行政机关在作出行政决定时，是否明知或应知登记面积与实际面积存在差异。这一认知状态将直接影响对事实认定错误的判定，进而决定行政行为的合法性认定。在事实认定的法律分析基础上，需要进一步考虑其与法律基本原则的衔接问题。规则适用与法律原则之间应当形成有机统一。
第二环节广东三建公司税案讨论
主讲人：龚晓梅、刘梅、张崇杰、蒋崇晖、潘娜、康新元、汤承君、申涵涵
广东三建公司税案讨论一
张崇杰同学对基本案情进行了介绍。
（一）案情简介
三建公司持有17宗划拨土地的土地使用证，原兴宁市地方税务局按证载面积追缴其2000年7月至2013年6月少缴的土地使用税6,578,757.87元，并认定其通过变造1宗土地证复印件（面积由5238㎡改为4238㎡）进行虚假申报，构成偷税，决定向三建公司追缴企业所得税815,038.47元、房产税32,571.39元等，并处罚款14,243,002.74元。案涉17宗土地中部分为未拆迁地块（存在“一地两证”）、已划为公共道路或绿化带、已被司法拍卖等，三建公司未实际占用全部证载土地。当地政府划拨土地系为支付三建公司承建政府工程的对价，但未完成拆迁即颁发土地使用证，导致三建公司长期无法实际开发。原兴宁市地方税务局认定三建公司构成偷税并处以罚款，一、二审法院以生效刑事判决确认税务违法事实为由，维持处罚决定。后续刑事再审判决（2017年）改判三建公司无罪，认定逃税证据不足。
（二）争议焦点
1.土地使用税计税依据：税务机关以证载面积计税，但部分土地未实际使用。
2.滞纳金与税款追征期：追征近13年税款是否合理？
3.行政处罚合法性：按偷税处二倍罚款是否过重？是否符合“过罚相当”原则？
4.信赖利益保护：税务机关长期未提示纳税义务，是否应保护企业信赖？
（三）再审查明
案涉17宗土地实际使用情况为未拆迁/一地两证，6宗划拨土地因政府未完成拆迁，存在权属争议。已撤销/拍卖：部分土地证被撤销或拍卖给第三方。公共用地：部分地块用作市政道路、绿化带，未实际占用。三建公司变造1宗土地证复印件（面积由5238㎡改为4238㎡），但减少部分为公共道路用地，实际未少缴税款。未主动申请土地证变更或注销。同期其他房企（如嘉兴公司）未因同类问题被追税，执法标准不一。税务机关长期以核定征收方式认可三建公司纳税合规性，并颁发“纳税大户”称号。
首先，根据实质课税原则，税务机关机械依据证载面积计税，未考虑土地实际占用情况（如未拆迁、公共用地），违反《城镇土地使用税暂行条例》第三条。其次，根据过罚相当原则，变造土地证行为涉及税款仅9.8万元，且无严重社会危害，处二倍罚款显失公正。再次，根据公正执法原则，同期其他房企未受同等处理，违反“同样情况同等对待”原则。最后，根据信赖利益保护，税务机关长期未提示纳税义务，且通过核定征收默认企业合规，应保护企业合理信赖。
龚晓梅同学就土地使用税计税依据进行分享。
（一）案涉土地的特殊情形：
税务机关对三建公司名下17宗土地计征土地使用税，但最高人民法院再审调查发现，部分土地的实际使用情况与权属证书登记不符，存在四类特殊情形：一是未完成拆迁，导致“一地两证”；二是已用作市政道路、广场、绿化带等公共用地；三是经司法拍卖归属案外人；四是土地使用证已被撤销。其中，第一类情形涉及6宗划拨土地，因当地政府早年土地管理不规范，在未完成拆迁的情况下即向三建公司颁发划拨土地使用证，致使该公司长期无法实际占用土地，却仍需承担税负。
核心问题是土地使用税是按证载面积还是按实际占用面积进行税款缴纳？
（二）本案计税依据的确定
《城镇土地使用税暂行条例》第3条规定以“实际占用面积”为计税依据，而第6条明确公共用地可免税；但《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第6条则规定，若未组织测量，则以土地使用证载面积为准。三建公司主张，其部分土地实际未占用或已转为公共用途，税务机关未核查实际使用情况，仅凭证书面积征税，导致税负不公。例如，其曾主动更正某地块面积，减少部分为公共道路用地，且未因此少缴税款，不应认定为偷税。 税务机关则认为，根据权属登记，三建公司是法定义务人，若对土地权属或用途有异议，应先行申请变更或注销证书，但该公司未履行该程序，故推定其实际占用土地。此外，公共用地免税需经申请审批，三建公司未提出申请，故不能直接豁免。
案件经一审、二审和再审，裁判观点存在显著分歧。一审法院支持税务机关，认为权属证书是法定凭证，计税以证载面积为准；二审法院则援引生效刑事判决的既判力，认定税务处理结果已受刑事判决拘束，不可更改。而最高人民法院再审认为，税务机关机械依赖证载面积，未考虑土地实际使用状态及三建公司的特殊情况（如信赖利益、社会危害程度等），导致处理结果显失公平。
（三）形式合法与实质公平的衡量
税收征管究竟是应当注重形式合法性还是实质公平？以证载面积为准便于操作，但若登记与实际严重不符（如未拆迁、公共用地等），可能导致税负不公；以实测面积为准更符合经济实质，但需依赖完善的测量机制。本案的特殊性在于，部分土地因历史遗留问题长期处于“权属与事实分离”状态，单纯依据形式证据易损害纳税人权益。实质课税原则要求税收负担与纳税人真实经济能力匹配，旨在防止利用法律形式逃避税负。该原则强调，征税应基于经济实质而非表面形式，尤其在权属与事实冲突时，需综合考量实际占用、公共利益等因素。
本案中，税务机关未核实土地现状，对未实际占用的土地征税，既不符合税收公平，也不利于土地资源合理利用。而实质课税原则的中立性要求征税机关兼顾国家税收利益与纳税人权益，以经济实质为基础实现税负公平。
康新元同学也就计税依据展开讨论。
（一）法律依据与计税标准争议
根据《城镇土地使用税暂行条例》及税务总局相关解释第6条，土地使用税以证载面积为计税依据（未测量时）。三建公司持有17宗土地证，应以证载面积计税，其按实际使用面积征税的主张形式违法。机械按证载面积征税忽视了"实际占用"要件。法院认为，税务机关未考虑历史背景（如政府划拨时未完成拆迁）和纳税人履行能力，错误认定"未申报行为"的主观故意。
《暂行条例》第3条规定以"实际占用"面积计税，测量工作由省级政府确定。税务总局解释第4、6条进一步明确：登记制度不完善时，以政府测定面积为准；未测量的按土地证面积；无证的需据实申报。最高法据此认定，在证载与实际面积不符时应以实际使用面积计税，突破了税务总局解释第6条的形式规则，转向实质审查。
（二）形式课税与实质课税原则的冲突
实质课税要求按经济事实（非形式要件）确定纳税义务，但需防止过度突破法律形式，损害法安定性。本案中，法院以"实际占用"为核心，认定未实际使用土地不应征税，通过个案审查实现形式合法性与实质公正的平衡，符合《行政诉讼法》第70条"结果显失公正"的审查标准。但需通过个案审查避免恣意。那么，应当如何界定实质课税的适用边界？例如，当行政机关形式执法符合程序正义，但实质结果显失公平时，法院是否有权以实质理由直接否定行政行为？
汤承君同学对形式与实质课税原则的探讨揭示了本案的核心争议。税务机关严格遵循形式课税原则，坚持以不动产权属登记作为土地使用税计税依据的核心形式要件，其法律依据在于《税收征管法》第三条关于税收法定原则的规定以及《城镇土地使用税暂行条例》第三条对计税依据的表述。尽管条例明确以"实际占用"为计税标准，但行政实践中通常以土地权属登记作为认定标准。本案中，三建公司名下登记的17宗土地虽存在部分未实际使用的情形，但税务机关依据《不动产登记暂行条例》第十六条关于登记簿效力的规定，坚持认为只要土地仍登记在纳税人名下，纳税人就应履行申报义务。这种做法体现了税收征管中对法律形式要件的刚性约束，符合《税收征管法》第二十五条关于纳税申报的要求，确保了税收法律关系的确定性和稳定性。
法院裁判则倾向于适用实质课税原则，强调穿透形式登记审查经济实质。在认定三建公司的纳税义务时，法院认为虽然部分土地仍登记于企业名下，但因司法拍卖、市政占用等事实导致实际控制权丧失，此时仍按登记面积征税将导致课税基础与真实经济能力脱节。这一裁判思路体现了实质课税原则的合理适用，其合法性基础在于《税收征管法》第三十五条赋予税务机关的核定权，以及《企业所得税法》第八条"实际发生"原则的指引。相关规范性文件如国税地字〔1988〕15号文也明确"纳税人实际占用的土地面积"为计税依据，突破了单纯权属登记的形式要件。对于已无偿移交政府用于公共利益的土地，即使未办理权属变更，也应参照《税收征管法》第五十一条的精神进行纳税调整。
（三）实质课税原则的平衡适用路径
形式课税作为税收法定原则的必然要求，保障了税收征管的确定性与可预见性。本案中三建公司取得案涉土地的合法权属证明，税务机关据此认定纳税义务具有法律正当性。若允许纳税人以"未实际使用"为由否定法定纳税义务，可能导致税收法律关系的不稳定。实质课税作为补充手段，其适用应当符合例外性与被动性特征，仅在纳税人主动申报异常情况或税务机关发现明显矛盾时启动，且需通过严格举证程序证实权利外观与实质状态的重大背离。对于因司法裁判、行政决定等导致物权实质变动的情形，税务机关应结合具有公信力的证明材料进行认定，但应避免过度介入民事确权调查。在具体操作中，应当构建"形式审查为主、实质核查为辅"的阶梯式审查机制，既维护税收法定原则的权威性，又确保个案的实质公正。
01
讨论环节一
王霞老师指出，关于实质课税原则对纳税人的适用性问题，虽然在学理层面有其必要性，但在具体案件讨论中必须回归法律教义学的基本要求。这一原则的适用应当通过严格的法律逻辑进行推演，而不能仅停留在理论层面的探讨或个案的特殊需求上。同学们提出的观点中存在一个需要澄清的关键问题：大家未经深入分析便将“实际占用”自行解释为“真正可支配面积”。这种理解方式忽略了国家税务局的《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》第六条明确规定“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。”法律适用与理解的过程固然都是一个解释的过程，但只有有权解释的主体作出的有权解释才具有法律效力。
关于法律形式与实质的区分，需要明确的是：法律形式并非单指法条文本本身，而是指法律行为或法律关系在规范层面的外在表现形态。就“实际占用”这一概念而言，由于其文义可能存在多种理解，因此在解释时首先应当运用文义解释方法，在文义解释无法确定其准确含义时，才需要结合其他解释方法进一步阐明，这种解释过程不是简单地以原则否定规则。
谭达宗老师指出，从法理角度分析，涉及土地产权核心事项的行政行为，其审查标准的设定蕴含着内在的法律逻辑。暂行条例第三条关于“实际占用面积”的规定，本质上要求税务机关进行实质性审查——即通过实地测量等核实手段确定真实的占用状况，当实质审查无法实现时，才退而采用权属证明等形式审查标准。
从法律适用的另一视角来看，可以采取以下论证路径：虽然土地使用税以土地产权登记为基础进行征收，但该登记行为本质上属于行政确认行为。在司法审查中，此类确认性行政行为与形成性行政行为存在本质区别——前者通常仅作形式审查，后者则要求实质审查。基于此，法院在审理民事或行政案件时，对于行政机关作出的土地面积确认行为，并不当然受其拘束。这种确认行为在诉讼中仅具有证据效力，当有其他证据证明登记内容与实际情况不符时，法院可以直接依据事实证据作出认定，而不必受限于行政确认的结果。并且，就本规章而言是参照适用，这赋予司法机关选择性适用的裁量空间。
王霞老师指出，税法与行政法在审查标准上存在制度性张力。根据国税总局规章的规定，将《城镇土地使用税暂行条例》的“实际占用”理解为权属登记面积，也存在行政效率与防范执法风险的考虑。纳税人主张实际占用面积小于登记面积时，应承担协力义务提供土地管理部门出具的权属争议处理意见等第三方证据，而非由税务机关替代确权。本案折射出行政协同机制缺失：土地管理部门未及时更新登记信息导致计税依据失真，行政协作义务亟待制度化。
谭达宗老师补充：行政法中的实质审查存在双重面向：其一为法律明确规定的强制实质审查（如特种设备许可）；其二为基于正当程序原则的裁量性实质审查。本案税务机关的登记依赖本质上属第二种情形，当登记信息与纳税人举证存在明显矛盾时，应启动补充性实质核查。但核查限度应遵循比例原则，以纳税人提交的司法文书、行政协调文件等具有公信力的证据为审查对象，避免过度介入民事权属争议。
广东三建公司税案讨论二
蒋崇晖同学对本案的纳税人偷税的主观认定问题进行了分析。
（一）偷税的主观故意认定
《税收征管法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款内涵了偷税的四个构成要件，分别是主体要件（纳税人、扣缴义务人）、过错要件（故意）、行为要件（几类偷税行为）和后果要件（不缴或少缴税款）。本案争议焦点在于三建公司是否具有偷税的主观故意。虽然《税收征收管理法》第六十三条未明文规定主观要件，但通过列举"伪造、变造账簿""虚假申报"等行为，实质上要求行为人具有主观故意。
从法律解释角度看，《税收征管法》第六十三条虽未明文规定主观要件，但"偷税"概念本身即蕴含主观故意之意。该条列举的四类行为中，第一类（伪造、变造账簿）和第四类（虚假申报）明显要求主观故意；而第二类（多列支出或不列、少列收入）则存在解释空间。
《税收征管法》第五十二条及其实施细则第八十一条的体系解释表明，立法对"过失"导致的少缴税款与"故意"偷税作了明确区分。实施细则特别将"非主观故意的计算错误"排除在偷税范畴之外，这一限定性规定反证了第六十三条第二类行为的成立必须以主观故意为前提。因此，从立法本意和体系解释的角度，可以得出偷税行为的主观要件应为故意而非过失的结论。
司法判例和税务批复可以进一步论证偷税认定的主观要件问题。浙江省高院（2020）浙行再44号判决明确指出，偷税认定必须以主观故意为构成要件，税务机关对此负有举证责任。国家税务总局在税总函〔2013〕196号和税总函〔2016〕274号等批复中也明确要求，认定偷税必须证明纳税人具有主观故意。
（二）三建公司行为的性质认定
三建公司修改土地使用证复印件中的土地面积和取得时间，形式上符合"变造记账凭证"的行为特征。但其修改系基于部分土地实际用作公共道路（免税范围）及与政府置换土地的事实，且法院查明其主张的公共道路面积基本属实。税务机关长期采用核定征收方式认可其申报，未明确要求按证载面积纳税，导致企业误认为可按实际占用面积申报。最高人民法院认定，该行为本质上属对税法理解的偏差，而非恶意逃避纳税，不符合偷税的主观故意要件。因此，不应认定为偷税行为。
关于三建公司未申报16宗土地税款的主观故意认定问题，三建公司认为16宗土地未实际占用，故无需申报。税务机关明知土地未实际占用，却未要求企业补充材料或调整申报，长期默许未申报状态。最高法认定，未申报行为系因计税依据争议及历史政策执行混乱，缺乏逃避纳税的恶意，不构成故意偷税。三建公司未通过申请变更土地证再申报的途径主张权利，而是根据对实际占用土地的理解申报，但这并非出于偷逃税款的主观故意，而是税企双方对计税依据（证载面积还是实际占用面积）存在认知差异所致。
从法律体系和实务操作来看，偷税的主观要件应为故意而非过失，这已成为主流观点。具体表现为：对于《税收征管法》第六十三条前三类行为（伪造变造账簿、多列支出、隐匿收入），因其行为本身的主动性，通常可直接推定主观故意；第四类"虚假申报"行为的主观故意认定较为复杂，需区分政策理解偏差与故意逃避纳税。例如：增值税价外费用误判为营业外收入的情况，可能属于政策理解错误；印花税计税依据认定差异，若仅依据账面收入与合同金额差异，难以证明主观故意。这些情况表明，对虚假申报行为的定性需要结合具体案情，审慎判断行为人的主观状态。
（三）偷税案件中举证责任的分配
在司法实践中，税务机关不能简单依据《行政处罚法》第三十三条第二款的过错推定原则，仅凭纳税人实施了《税收征管法》第六十三条列举的四种行为就推定其具有偷税故意。由于《税收征管法》作为特别法已对偷税行为作出具体规定，应当优先适用其规定，即税务机关必须就纳税人具有偷税主观故意承担举证责任。
在证明标准方面，税务机关提供的证据必须达到"事实清楚、证据确凿"的程度。具体而言：首先需要证明纳税人确实负有纳税义务；其次要证明纳税人实施的具体偷税手段；最关键的是要提供充分证据证明纳税人存在逃避纳税的主观故意。这种证明标准要求税务机关不能仅凭行为外观就作出认定，而必须通过客观证据来证明纳税人的主观状态。法官在审查时，会重点考量税务机关是否已经穷尽调查手段、收集的证据是否形成完整证明链条，从而判断其是否确实履行了举证责任。这种严格的证明标准有助于平衡税收征管权力与纳税人权利保护。
02
讨论环节二
谭达宗老师就刑事程序当中认定的情节，在行政程序中能否直接适用的问题进行了解释。根据《刑法》相关规定，纳税人经税务机关依法作出追缴决定后，主动补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，不构成犯罪。本案中，三建公司在税务机关作出追缴决定后，不仅主动补缴税款，且在初始担保不足情况下主动提供更高价值房产担保，该行为已满足阻却犯罪成立的法定条件。刑事程序认定不构成犯罪，系因不符合"经行政处理后仍不履行"的犯罪构成要件，此结论不必然否定行政处理决定的事实认定基础。行政行为的合法性审查应独立依据行政法律规范进行，不得因刑事程序结论而直接推翻行政处理决定的事实认定框架。
王霞老师就本案情节进一步补充。偷税行为认定应采“行为推定故意”规则。纳税人擅自修改记账凭证的行为本身即构成《税收征管法》第63条“虚假纳税申报”，税务机关无需额外证明其主观目的。即便纳税人主张修改凭证系因对计税依据存在争议，亦应通过行政复议或诉讼程序解决，不得自行变更涉税资料。追征期制度适用差异显著：偷税行为可无限期追征，而普通计税争议受3-5年追征期限制，故行为定性直接影响实体权利义务。法律论证需区分事实认定与规范评价。即使最终认定企业不应缴纳涉案税款，其擅自篡改凭证的行为仍构成程序违法。应纳税额争议可通过法律救济程序解决，但行为合法性评价独立于结果正当性，二者属于不同维度的法律判断。
广东三建公司税案讨论三
潘娜同学就税务案件中“同等情况同等对待”原则的适用的问题展开分析。同等情况同等对待原则要求行政机关在处理相同或相似行政事务时遵循统一标准，避免不合理差别对待。该原则虽未在我国法律中明文规定，但可从宪法第33条关于“公民法律地位平等”及行政诉讼法第70条、行政处罚法第5条第2款等条款中推导而出。其中，行政诉讼法第70条将“行政行为明显不当”作为撤销依据，行政处罚法则强调处罚应与违法事实、情节及危害程度相当，均为该原则在具体领域的体现。
本案中，广东三建公司通过划拨方式取得土地权证，其土地面积记载与实际使用存在差异的情况与同期其他房地产公司具有同质性。但税务机关仅对三建公司作出税务处理和处罚决定，未能举证证明对其他同类公司采取相同措施。根据行政诉讼举证规则，行政机关需对其行政行为合法性及同类事项处理一致性承担证明责任。三建公司已提交证据表明其他企业存在类似“一地两证”“面积差异”问题，税务机关却未提供对其他企业同等处理的证据，故其行为违反同等情况同等对待原则，构成行政诉讼法第70条第6项“明显不当”情形。
关于“明显不当”的认定，需注意其法律内涵的演变：《行政诉讼法》所指的“明显不当”与原《行政复议法》第28条第1款第(3)项第5目所指的“明显不当”含义相同，与原《行政诉讼法》第54条第(4)项所指的“显失公正”也基本一致，例如黑龙江省哈尔滨市规划局与黑龙江汇丰实业发展有限公司行政处罚纠纷上诉案援引该条，被认为是对比例原则的适用。且《行政诉讼法》将原来规定的“行政处罚显失公正”亦改为“行政处罚明显不当”，使第70条与77条的表述相一致。新法将“明显不当”列为撤销事由，实际上完成了与《行政复议法》的对接，并将原本只针对行政处罚的“显失公正”审查在范围上扩展至全部行政行为。但2023年行政复议法修改时删除了“明显不当”条款，引发对其适用范围的分歧。司法实践中，“明显不当”既可指向违反比例原则，也可涵盖违反平等原则，如差别对待同类主体的情形。本案法院以违反“同等情况同样对待”为由适用该条款，结合本案案情适用逻辑似有不妥，并且作为对原则的适用，法院的说理也并不特别充分。此外，潘娜同学也提出一个疑问：《行政复议法》2023年修改的时候，将“具体行政行为明显不当”删除在法律之外了，意图为何？“明显不当”它的内涵和外延如何界定？
03
讨论环节三
行政法方向的申涵涵同学给出了自己的答案并进行了展开。关于行政法基本原则的体系划分，行政合理性原则作为上位概念涵盖公平行政、比例原则等子原则。其中公平行政原则要求行政机关实施管理时平等对待相对人，禁止无正当理由差别对待。学界对“同等情况同等对待”应作为独立原则抑或归属于公平行政原则存在分歧。个人认为将其纳入公平行政原则框架更符合规范体系逻辑，因平等对待本质是公平价值在执法环节的具体化。现有研究将平等原则单列为独立原则的观点，在理论周延性层面尚需进一步论证。
公平行政原则要求行政机关平等对待行政相对人，对同等情况实施同等处理，不同情况区别对待，禁止无正当理由差别待遇。本案中，市税务局未能举证证明对同期通过相同方式取得土地使用权的其他房地产企业（如与三建公司情况类似的企业）采取相同的税务处理措施，其仅针对三建公司追征土地使用税及滞纳金的行为，违反“同等情况同等对待”的执法准则，构成不合理差别待遇。该处理方式不符合严格规范公正文明执法的基本要求。
谭达宗老师就该问题对法院判决理由提出了质疑。法院判决中将平等原则作为裁判理由存在技术性缺陷。平等原则作为法律原则，其适用需转化为具体规则方能操作，例如通过外化的分类标准（如招聘条件中的地域限制）判断差别待遇是否合理。本案要求税务机关证明对同期同类企业均采取相同处理，实质是将合理性审查异化为行政机关对全部潜在对象的横向举证义务，远超行政合理性原则的规范内涵。行政机关无法且无需证明对所有类似主体采取相同措施，法院以此为由否定行政行为合法性，违背行政裁量权审查的基本法理。
王霞老师补充：行政合理性审查中，行政机关对行政行为合理性不负举证责任。纳税人仅能提出程序性异议（如指出其他企业未受处罚），此时举证责任仍在行政机关证明其处理的个案合法性，而非横向对比全部企业。法院要求税务机关证明同类企业处理一致性，实质混淆程序举证与实体合理性的审查边界。
广东三建公司税案讨论四
申涵涵同学就本案关于信赖保护原则的问题进行了分析。信赖利益保护原则要求对行政相对人基于对行政机关行政行为的信赖而获得的合法或合理利益予以保护。该信赖来源于行政机关行为的合法性、正当性及权威性。当行政相对人无过错地参与行政机关具有社会性、合理性或指导性的行政行为，并据此期待获得相应利益时，若行政机关任意撤销或变更原行政行为，将导致相对人信赖利益受损。
本案中，税务机关连续十余年向三建公司开具完税证明，明确记载其截至2012年12月31日的完税情况，且长期采用核定征收方式：每年由三建公司预缴部分税款，税务机关核定后通知补缴差额，期间从未提出过税务违法行为。三建公司更因合规纳税多次被评为当地纳税先进企业。税务机关从未要求该公司就涉案土地使用权证进行纳税申报，亦未提示需缴纳相关税款，客观上使企业形成了稳定的税务合规预期。
然而，税务机关在三建公司法定代表人及部分高管被刑事羁押期间，实施突击税务检查并作出涉案处理决定及处罚决定。该行为未充分考虑企业长期形成的信赖基础，且在相对人处于特殊困境时采取突击检查手段，实质上违背了信赖利益保护原则的要求。
刘梅同学也就“税务机关对三建公司税务合规的评价是否足以构成纳税人信赖利益的基础”的问题展开了分析论证。
（一）税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》
根据全国人大官网对于《税收征收管理法》第三十四条的释义，“完税证明是证明纳税人已缴纳税款的凭证，它是对纳税人已经履行的纳税义务的一种形式上的证明”。全国人大释义中明确指出完税凭证仅是"形式上的证明"，而非实质性确认。这种表述本身就排除了其作为信赖基础的法律效力，因为形式证明仅具有程序性确认功能，不包含实体审查的涵义，表明立法机关有意将其法律效力限定在程序性层面。因此，税务机关向纳税人出具完税证明并不表明税务机关对纳税人依法履行全部纳税义务的认可或确认。
（二）三建公司在连续十多年的期间内从未出现税务违法行为
该判决对税收征管中的两个关键问题作出了区分认定。关于企业所得税追补问题，法院支持税务机关依据《企业所得税核定征收办法》对未设置账簿的三建公司采取核定征收方式，并确认税务机关在计算过程中已剔除已缴税款，不存在重复计算。
而对于土地使用税争议，法院指出税务机关虽然按照通行做法以证载面积计税，但存在三个方面的处理不当：一是未充分考虑三建公司取得划拨土地的特殊背景（如未完成拆迁等客观实际）；二是未综合评估欠缴税款的具体情节和社会危害程度；三是未审慎考量可能存在的从轻、减轻情节及信赖利益保护问题。法院特别强调，企业所得税核定征收与土地使用税征管属于两个独立的税收征管事项，纳税人基于企业所得税核定征收形成的信赖利益，不能自然延伸至土地使用税的征管领域。这一认定既维护了税收征管的一般原则，又体现了对特殊个案中实质公平的考量，为类似历史遗留问题的税务处理提供了司法审查标准。
（三）纳税人三建公司多年被评为“纳税大户”
关于第三点，纳税大户是指在税收方面具有重要影响力和贡献的纳税人，通常是指纳税额较高的企业或个人，其纳税额对于国家财政收入具有较大的贡献。一般来说，单体税收达到2000万元，或者企业总税金占当地税务总收入的5%以上，皆可以纳入纳税大户的行列。不过具体还需结合企业本身的发展情况，由相关政府部门采取动态监测等方法确定。可见，“纳税大户”只是税务机关对其纳税金额与能力的事实评价，并非对其是否依法全部履行纳税义务的法律评价。
（四）税务机关从未要求三建公司就案涉土地申报土地使用税
再审法院围绕3号税务处理决定中土地使用税处理的合法性问题展开审查，明确指出税务机关存在未要求申报、未提示纳税义务的行政不作为。虽然纳税人依法负有主动申报义务，但税务机关长期未履行监管职责，导致三建公司对税务合规形成事实信赖。法院认为这种行政不作为虽不能免除纳税人的法定申报责任，但在处罚裁量时应予以合理考量，体现了对征纳双方权利义务平衡的司法审查立场。
行政法的申涵涵同学指出，税务机关在本案中的处罚行为存在双重违法性。首先，其处罚决定违反了过罚相当原则，未能综合考虑违法行为的具体情节与社会危害程度。本案争议的根源在于多个行政机关的履职瑕疵：土地部门在未完成征收的情况下违规发证，且长期未规范处理土地权属问题；税务机关也未切实核查土地实际使用状况。这些行政不作为对争议产生具有直接影响，但处罚后果却完全由企业承担，有失公允。其次，处罚力度与行为危害性严重失衡。虽然企业存在变造证件复印件等行为，但未造成重大税收损失，且税务机关十余年来未提出异议，事实上形成了行政默许。在此情况下追征十余年税款及滞纳金，其处罚强度明显超出了违法行为实际造成的损害程度，违背了行政处罚应当遵循的比例原则。这种处理方式既不符合过罚相当的基本要求，也未能体现行政处罚的教育与纠正功能。
04
讨论环节四
谭达宗老师分析了法院判决在信赖保护原则理由上的不足。信赖保护需满足“信赖基础+信赖表现+信赖值得保护”三要件。本案缺失核心要件：其一，完税证明仅证明程序性缴税事实，不构成对计税依据合法性的终局确认；其二，企业未基于该证明实施具体投资或处分行为，无实际信赖利益损失。行政机关保留事后税务稽查权属法定职权，纳税人对此应有预期，不能以程序性文书主张信赖保护。
王霞老师就本案中“完税证明”进行了分析。税法领域信赖保护适用存在特殊限制。完税证明仅表征税款缴纳事实，不等同于纳税人已履行全部纳税义务的确认。税收核定与税务检查分属不同程序阶段，税务机关依职权开展稽查不构成对先前行政行为的撤销或变更。追征期制度已平衡征纳双方利益：非偷税行为受3-5年追征期限制，而偷税可无限期追征，本案争议实质在于行为定性而非信赖保护。
王霞老师以刘梅同学的论证为例对讨论法律问题的思路进行了指导，法律论证需遵循“大前提-小前提-结论”的三段论结构。本案关于信赖保护的论证模式具有示范意义：首先明确信赖保护原则的法定要件（大前提），其次分析案件事实是否符合各要件（小前提），最终得出是否应予保护的结论。此种论证方式在法律文书写作（判决书、代理词）及学术论文中均具普适性，核心在于要件分解与事实涵摄的逻辑严密性。
谭达宗老师对刘梅同学的发言进行补充。信赖保护原则的完整适用需满足三重要件：其一，存在明确且合法的信赖基础（如行政机关持续十余年开具完税证明）；其二，相对人基于信赖实施具体行为并形成信赖表现（如企业据此安排经营活动）；其三，行政机关变更行为不具有正当性（如无新事实或法律依据）。本案欠缺核心要件二（无实际信赖投入）及要件三（税务机关基于稽查权变更处理属法定职权），故不符合信赖保护适用条件。税务执法中“事后发现违法事实”属常态，不能因行政机关认知变化而否定稽查权行使的正当性。
谭达宗老师就本案过罚相当原则的问题提出自己的看法。过罚相当原则的适用需严格限定于处罚幅度裁量环节。本案中，税务机关依据《税收征管法》第63条对三建公司追缴13年税款及滞纳金，并处以少缴税款两倍罚款。追缴税款及滞纳金属纠正违法行为范畴，其数额计算具有法定客观标准（实际少缴金额+法定滞纳金比率），不存在过罚相当原则适用空间。处罚幅度裁量（50%-5倍罚款区间内选择两倍）方为过罚相当审查重点，法院可通过审查企业主观恶性（如是否首次违法、是否主动配合）、损害后果（是否造成税款流失）等情节，判断罚款比例是否适当。
总结
在所有汇报与讨论结束后，王霞老师对本次联合课堂作出总结。跨领域法律分析应当打破部门法的思维惯性，学会从多领域视角观察问题，例如，税法与行政法对于“实质”的判断差异就很有代表性。
本次研讨通过具体税案揭示法律思维多元性：行政法关注程序正义与裁量控制，税法则在纳税人权利保护与国家财政利益之间寻求平衡，二者在信赖保护、过罚相当等原则适用上呈现张力；法律人需建立“领域思维切换”能力，在坚持严谨解释法律规则的前提下，理解不同部门法的内在逻辑，通过思维碰撞明晰制度设计的深层机理。
